Анастасия Терехина АССА, старший менеджер департамента аудита, Mazars Russia
Вероника Андреева специалист департамента Аудита (Банки), Mazars Russia
Журнал «Учет и контроль », №7 за 2016 год
Аудиторское заключение представляет собой финальный результат аудита. Многие пользователи финансовой отчетности и стейкхолдеры призывали к тому, что аудиторское заключение должно быть более информативным и актуальным. Возросла критика в адрес стандартизированной формулировки аудиторского мнения, появилась необходимость в таких аудиторских заключениях, которые будут более прозрачными и будут учитывать индивидуальные особенности клиента.
Эти запросы были учтены Комитетом по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности информации (IAASB) Международной федерации бухгалтеров (МФБ), и пересмотренный набор аудиторских стандартов в отношении аудиторских заключений был выпущен в 2015 году. Они применимы для компаний, финансовый год которых заканчивается 15 декабря 2016 года или после этой даты.
Основные изменения в новом аудиторском заключении
Рис. 1.
Ключевые нововведения
Одним из нововведений пересмотренного набора аудиторских стандартов является ответственность аудитора сообщать о Ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении, эта тема рассматривается в новом МСА: МСА 701.
Это новое обязательство подробно изложено в следующей главе «Фокус на Ключевых вопросах аудита».
Фокус на непрерывности деятельности
Теперь мы обязаны добавлять дополнительную информацию, касающуюся непрерывности деятельности, в аудиторское заключение.
Всегда:
Если аудитор выявил вопросы, связанные с непрерывностью деятельности, в том числе «потенциальную опасность» (=если были идентифицированы события или условия, которые могут вызвать значительные сомнения в способности предприятия продолжать свою деятельность в обозримом будущем, но на основе полученных аудиторских доказательств аудитор приходит к выводу о том, что существенная неопределенность отсутствует).
Когда значительная неопределенность существует и раскрыта должным образом:
Фокус на ключевых вопросах аудита
МСА 701 по Ключевым вопросам аудита относится к аудиту компаний, акции которых котируются на бирже, и в прочих случаях, когда аудитор решает сообщить о Ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении.
Какое определение Ключевого вопроса аудита?
Ключевые вопросы аудита - это вопросы, которые, согласно профессиональному суждению аудитора, являлись наиболее значимыми для аудита финансовой отчетности за текущий период. Ключевые вопросы аудита выбираются из вопросов, о которых были проинформированы лица, отвечающие за корпоративное управление (МСА 701 §8).
Какова цель добавления раздела о Ключевых вопросах аудита в аудиторское заключение?
Целью сообщения о Ключевых вопросах аудита является повышение коммуникативной ценности аудиторского заключения за счет обеспечения большей прозрачности в отношении проведенного аудита.
Сообщение о Ключевых вопросах аудита предоставляет дополнительную информацию для предполагаемых пользователей финансовой отчетности, чтобы помочь им в понимании тех вопросов, которые, в соответствии с профессиональным суждением аудитора, имели наибольшее значение при проверке финансовой отчетности текущего периода.
Данное сообщение может также помочь предполагаемым пользователям в понимании компании и областей, где содержатся существенные оценки руководства в аудируемой финансовой отчетности (МСА 701 §2).
Как аудитор определяет Ключевые вопросы аудита?
Аудитор должен выделить из вопросов, обсужденных с лицами, отвечающими за корпоративное управление, те вопросы, которые требуют значительного внимания аудитора при проведении аудита. При принятии такого решения аудитор должен учесть следующее:
Аудитор должен определить, какие из вопросов, определенных в соответствии с параграфом 9, имеют наибольшее значение при проверке финансовой отчетности текущего периода и, следовательно, являются Ключевыми вопросами аудита (МСА 701 §10).
Что должно быть сделано аудитором для раздела «Ключевые вопросы аудита» в аудиторском заключении?
Рис. 2.
Ключевые вопросы аудита
Кликните по изображению мышкой, чтобы увеличить его
Аудиторское заключение должно отвечать на следующие вопросы:
Описание того, какой подход использовался к вопросу в процессе аудита, может включать:
Как выглядит новое уадиторское заключение?
Таблица 1
Модели аудиторского заключения в МСА
МСА 700 (Формирование и представление заключения по финансовой отчетности) содержит четыре примера аудиторского заключения о финансовой отчетности.
МСА 570 (Непрерывность деятельности) содержит три примера аудиторского заключения в отношении непрерывности деятельности.
МСА 720 (Ответственность аудитора за прочую информацию в документах, содержащих аудированную финансовую отчетность) содержит еще семь примеров аудиторского заключения.
Новые и пересмотренные стандарты, не вступившие в силу
Опыт новых аудиторских заключений в Великобритании
Великобритания предупредила изменения в аудиторском заключении и приняла новые стандарты в области аудита в 2013 году. Чтение аудиторских заключений 2014 года компаний Великобритании, акции которых котируются на бирже (особенно 100 ведущих компаний, используемых для расчета фондового индекса газеты «Файнэншл Таймс»), дает представление о том, что ожидается с точки зрения сообщения информации в аудиторских заключениях 2016 года.
Обратите внимание, что регулирование Великобритании выходит даже за рамки требований МСА: например, аудиторы Великобритании сообщают в аудиторском заключении о существенности и объемах аудита для аудитов групп, что не требуется МСА.
Примеры ключевых вопросов аудита
В период с июля по сентябрь 2014 года Совет по финансовой отчетности (FRC) провел детальный анализ 153 расширенных аудиторских заключений в Великобритании (63 из которых входят в 100 ведущих компаний, используемых для расчета фондового индекса газеты «Файнэншл Таймс»), которые были опубликованы к тому времени. Три основных Ключевых вопроса аудита, представленные в выборке, относятся к следующим темам:
Мазар также провел исследование Ключевых вопросов аудита, содержащихся в аудиторских заключениях (заключения 2014 и 2014/2015 годов) для 100 ведущих компаний, используемых для расчета фондового индекса газеты «Файнэншл Таймс» в 2014 году в Великобритании, охватывающих различные отрасли (рис. 3).
Ключевые вопросы аудита затрагивают следующие темы (размер секции пропорционален частоте возникновения вопроса)
Рис. 3.
Тематика ключевых вопросов аудита
Кликните по изображению мышкой, чтобы увеличить его
Обратите внимание, что некоторые из аудиторских заключений включают в себя описание периметра Ключевых вопросов аудита и объясняют причину удаления или добавления Ключевых вопросов аудита по сравнению с предыдущим годом.
Влияние на руководство и лиц, отвечающих за корпоративное управление
Мы отметили ниже некоторые пункты, которые необходимо рассмотреть руководству / лицам, отвечающим за корпоративное управление, для того, чтобы оценить влияние нового аудиторского заключения:
Фокус на необходимости предусмотрения ключевых вопросов аудита и непрерывности деятельности
Идея заключается в том, что для предварения плавного перехода, аудиторы и клиент должны начать обсуждать содержание раздела Ключевых вопросов аудита в аудиторском заключении о финансовой отчетности 2016 года в настоящее время.
Ключевые вопросы аудита, скорее всего, поднимут щепетильные темы, связанные с суждениями и оценками руководства, и в этом контексте важно, чтобы руководство продолжало предоставлять аудитору достаточные и документированные сведения о ключевых допущениях, анализе чувствительности, неопределенностях и т.д.
Лица, отвечающие за корпоративное управление / комитет по аудиту, могут запросить дополнительную информацию от руководства по темам, рассматриваемым в разделе аудиторского заключения «Ключевые вопросы аудита».
Наконец, так как «допущение о непрерывности деятельности» будет отдельно выделено в новом аудиторском заключении, это крайне важно, чтобы руководство аудируемого лица выполняло формализованную оценку уместности допущения непрерывности деятельности, даже если очевидные показатели существенной неопределенности отсутствуют.
Дополнительные требования для европейских стран
Европейский союз принял новые требования к аудиторскому заключению в рамках недавней реформы законодательства в области аудита. Законодательство вступит в силу для аудитов за финансовый год, оканчивающийся 30 июня 2017 года. Подход ЕС соответствует подходу Комитета по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности информации (IAASB), но содержит некоторые требования, которые выходят за рамки требований МСА.
Новое Европейское законодательство по аудиту включает в себя обновленные положения Европейского союза (ЕС) в отношении взаимодействия с аудитором.
Дополнительные требования для Европейских стран перечислены ниже.
Следует обратить внимание на то, что требования ЕС в отношении коммуникаций с комитетом по аудиту гораздо более детальные, чем включенные в МСА 260. Эта тема не рассматривается в представленном материале.
Необходимость раскрывать имя партнера по аудиту содержалась в требованиях Европейского Союза еще до выхода новых требований к аудиторскому заключению (Директива 2006/43/EC - 17 мая 2006 года).
Заключение аудиторской проверки является официальным актом, предназначенным для пользователей бухгалтерских (финансовых) документов, в котором присутствует мнение ревизора о достоверности проинспектированных сведений и соответствии их порядку ведения учета в РФ. Его формулирование и отражение осуществляется согласно действующим правилам. Достоверностью называют уровень точности информации, позволяющая заинтересованным лицам сделать правильные выводы об имущественном и финансовом состоянии предприятия, результатах его хозяйственной деятельности и принимать на основе этих показателей обоснованные решения. За содержание аудиторского заключения несет ответственность лицо, осуществлявшее ревизию. При этом необходимо учитывать, что за подготовку и предоставление бухгалтерских (финансовых) документов отвечает руководство инспектируемого лица. Из данного обстоятельства следует, что аудит не освобождает организацию от обязанностей в сфере отчетности.
Аудит бывает нескольких видов:
Как показывает опыт, целесообразно использовать для всех итоговых документов единый образец (пример). Аудиторское заключение должно оформляться на русском языке, стоимостные величины указываются в национальной валюте. Документ предоставляется руководителю инспектируемого лица в таком количестве экземпляров, какое предусматривается договором.
Ревизор несет ответственность за формулирование и выражение мнения о достоверности документации во всех значимых аспектах. Составление аудиторского заключения осуществляется в соответствии регламентируется в первую очередь федеральными стандартами. В частности, основополагающим является правило №6, утвержденное правительственным постановлением №696 от 23 сент. 2002 г. Данный стандарт, как и прочие аналогичные акты, разработан с учетом международных положений, регламентирующих аудиторскую деятельность. Правило устанавливает единые требования к итоговому документу ревизии.
Аудиторское заключение в обязательном порядке сопровождается финансовой отчетностью, в отношении которой формулируется и выражается мнение. Она должна быть завизирована и скреплена печатью инспектируемого субъекта. В ней также должна указываться дата формирования. Подготовка документации производится в соответствии с предписаниями законодательства в сфере финансовой документации. Аудиторское заключение и отчетность брошюруются в единый пакет. Листы нумеруются, прошнуровываются, скрепляются печатью ревизора. На соответствующей странице указывается количество листов в пакете. Как выше было сказано, выдача аудиторского заключения осуществляется в таком количестве экземпляров, которое было согласовано ревизором и инспектируемым лицом. Однако при этом обе стороны должны получить не менее чем по одному пакету документации.
Нормами предусматривается перечень основных обязательных элементов, которые должны присутствовать в итоговом документе. К этим компонентам относят:
Сведения об аудиторе должны включать в себя:
Данные об инспектируемом лице включают в себя:
В этой части присутствуют сведения о периоде предоставления сведений в финансовой документации, ее структуре. В частности, должны быть: "Бухгалтерский баланс" (ф. № 1), "Отчетность об убытках и прибыли" (ф. № 2), приложения к ф. №№ 1 и 2, пояснительная записка. Кроме этого, в вводный блок включаются сведения о разграничении ответственности между ревизором и инспектируемым субъектом. Обязанности, связанные с подготовкой финансовой документации, возлагаются на руководителя проверяемого лица. Аудитор несет ответственность за выражение компетентного мнения об уровне достоверности отчета во всех значительных аспектах.
В этом разделе присутствует следующая информация о том, что:
1. Аудит был выполнен в соответствии с федеральным законодательством, правилами (стандартами) деятельности, внутренними нормами, действующими в профобъединении, членом которого выступает ревизор, а также иными актами.
2. Инспекция была спланирована и проведена для обеспечения разумной степени уверенности в том, что финансовые показатели представлены без существенных искажений.
3. Проверка выполнялась на выборочной основе и включала в себя:
1) Исследование доказательств на базе тестирования, удостоверяющих значение и раскрытие сведений о финансовой и хозяйственной деятельности инспектируемого субъекта.
2) Оценку методов и принципов бухучета, порядка подготовки отчетности.
3) Определение основных оценочных величин, присутствующих в финансовой документации.
4) Анализ общего представления об отчетности.
4. Ревизия обеспечивает достаточные основания для формулирования и выражения мнения о степени достоверности документации во всех значимых аспектах и соответствии правил ведения бухучета действующему законодательству.
В блоке, описывающем мнение ревизора, должны быть раскрыты в установленной форме выводы аудитора об уровне достоверности проинспектированных сведений. В документе должны присутствовать росписи ответственных лиц. Подписание аудиторского заключения осуществляют руководитель организации, от которой действует ревизор, или иное уполномоченное лицо либо главный ревизор. В последнем случае дополнительно указывается номер, тип квалификационного аттестата, а также период его действия.
Они определены Федеральным стандартом №6. В правиле предусмотрены следующие виды документа: безоговорочно положительное аудиторское заключение и модифицированный тип. Первое подготавливается в том случае, если ревизор пришел к мнению, что предоставленная для инспекции документация достоверно отражает финансовое состояние предприятия и результаты его хозяйственной деятельности, соответствует принципам и методам ведения бухучета, требованиям законодательства. При наличии ряда обстоятельств возникает необходимость подготовки модифицированной формы аудиторского заключения.
Ревизор может отказаться от подготовки положительного заключения при наличии хотя бы одного из предусмотренных обстоятельств и если, по мнению специалиста, оно оказывает влияние либо может оказать значительное воздействие на достоверность предоставленных сведений. К таким факторам относят:
Аудиторская компания или частнопрактикующий специалист могут подготовить такой акт, если появились факторы:
Вне зависимости от обстоятельств, послуживших основанием для подготовки модифицированного акта, в отдельном разделе ревизор раскрывает причины его оформления.
При оформлении модифицированного документа, указываются конкретные факторы-основания. Пример: "Аудиторское заключение с обстоятельствами, оказывающими влияние на мнение ревизора" - акт содержит мнение с оговоркой в связи с наличием ограничения объема работы специалиста". В качестве причины подготовки такого документа может выступать и разногласие с руководством инспектируемого предприятия по вопросам учетной политики. Следует отметить, что в зависимости от степени ограничения работы специалиста, он вправе не только выразить мнение с оговоркой, но и отказаться от формулирования выводов. Отрицательное заключение может подготавливаться в случае разногласий с руководством инспектируемого предприятия по вопросам адекватности раскрытия сведений в финансовой документации.
С учетом приведенной выше информации, определяются следующие категории заключений:
Мнение с оговоркой выражается при наличии ряда обстоятельств. В частности, оно допустимо тогда, когда ревизор пришел к выводу, что сформулировать безоговорочно положительный вывод не представляется возможным. Однако влияние разногласий, возникших с руководителем инспектируемого лица либо ограничение объема работы специалиста нельзя назвать настолько существенным и глубоким, чтобы использовать право на отказ. В таком случае в заключении должна содержаться фраза: "За исключением обстоятельств…". Ревизор может отказаться выразить мнение. Это допустимо в случае, когда ограничение объема его работы настолько глубоко и значительно, что специалист не имеет возможности получить достаточные, по его мнению, доказательства. Следовательно, он не в состоянии выразить адекватного мнения по поводу достоверности представленных финансовых документов.
Противоречия во мнениях директора инспектируемого предприятия и ревизора могут иметь определяющее значение для финансовой документации. В такой ситуации аудитор формулирует вывод о том, что вынесение оговорки не может быть адекватным для раскрытия вводящего в заблуждение либо неполного характера отчетности. Для таких случаев на практике выработана соответствующая формулировка. Для лучшего понимания, приведем пример. Аудиторское заключение оформляется следующим образом:
"По нашему мнению, в связи с влиянием указанных факторов и обстоятельств, документация предприятия "А" отражает недостоверно финансовое состояние на 31 декабря 20_г. и результаты деятельности включительно с 1 января по 31 дек. 20_г. включительно."
На практике иногда встречается Оно представляет собой акт, оформленный без проведения ревизии либо с ее выполнением, но явно не соответствующий информации, присутствующей в инспектируемой документации. Признание заключения заведомо ложным производится только в судебном порядке.
Календарное число, которое проставляется в заключении, должно соответствовать дате завершения ревизии и следовать после дня утверждения финансовой документации инспектируемого субъекта. Особое внимание при этом следует уделить порядку отражения событий. В ПБУ 7/98 присутствует несколько требований, относящихся к данному вопросу. В соответствии с этими предписаниями формируются сроки аудиторского заключения. Существует две категории событий. Первые возникают в период между отчетной датой и календарным числом утверждения заключения. Кроме этого, существуют факты, которые были выявлены после ревизии. Все эти события относятся к категории произошедших после отчетной даты. Их определение и правила по отражению зафиксированы в ПБУ 7/98, а также Федеральном стандарте №10. В соответствии с последним, аудитор должен учитывать влияние на состояние финансовой документации и заключения событий, которые произошли после отчетного дня. При этом во внимание принимаются как благоприятные, так и негативные факторы. В финансовой документации отражаются события:
После даты формирования бухгалтерской отчетности могут произойти события:
Относительно событий, которые возникли до даты утверждения заключения, специалист должен провести ряд мероприятий. Они направлены на получение надлежащих и достаточных доказательств о том, что все эти факты, существование которых может потребовать корректировки финансовой документации либо раскрытия сведений в ней, установлены. Процедуры, ориентированные на определение указанных событий, реализуются как можно ближе к дню подписания заключения. Если специалист выявит факты, которые могут существенно повлиять на показатели финансовой документации, необходимо установить, были ли они отражены надлежащим образом в бухучете и адекватно ли раскрыта информация о них.
В этом стандарте присутствуют требования по действиям специалиста относительно событий, которые возникли после дня подписания заключения, но до календарного числа предоставления его заинтересованным лицам. После визирования итогового акта в обязанности ревизора не входит проведение процедур либо отправка запросов, касающихся финансовой документации. Ответственность за извещение аудитора о событиях, которые могут оказать влияние на показатели отчетности, со дня утверждения заключения возлагается на руководство инспектируемого субъекта.
В случае если аудитору стало известно о событии, которое может существенно повлиять на состояние финансовой документации, после дня подписания заключения, он должен:
Если были обнаружены события, существовавшие на день подписания заключения после передачи его заинтересованным лицам, но до его утверждения ими, в связи с которыми необходимо было модифицировать акт, специалист решает вопрос о целесообразности пересмотра финансовой документации и обсуждает это с руководителем инспектируемого субъекта. При корректировке бухгалтерских бумаг ревизор выполняет надлежащие процедуры. В его обязанности также входит подготовка нового итогового акта с разделом, привлекающим внимание, с описанием основания для повторного исследования документации и оформленного ранее заключения.
Если специалист счел целесообразным пересмотреть финансовую документацию, но руководство инспектируемого субъекта не предпринимает надлежащих мер, ему следует известить лиц, в подчинении которых находится директор предприятия о том, что пользователи будут проинформированы о невозможности полагаться на итоговый акт. При приближении дня предоставления отчетности за предстоящий период и раскрытия надлежащим образом сведений о фактах хозяйственной жизни необходимость в повторном исследовании бумаг и подготовке заключения может не появиться. Руководитель инспектируемого субъекта отвечает за информацию, присутствующую в бухгалтерской документации, и внесение в нее соответствующих изменений при выявлении событий, оказывающих существенное влияние на ее достоверность. Аудиторская компания либо частнопрактикующий специалист отвечает за адекватность мнения по оценке указанных фактов.
В аудиторской практике применяются следующие виды аудиторского заключения:
1. аудиторское заключение с выражением безоговорочно положительного мнения;
2. модифицированное аудиторское заключение:
Аудиторское заключение с выражением мнения, не являющегося безоговорочно положительным;
Аудиторское заключение с отрицательным мнением;
Аудиторское заключение с отказом от выражения мнения.
Безоговорочно положительное мнение должно быть выражено тогда, когда аудитор приходит к заключению о том, что финансовая отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица.
Аудиторское заключение считается модифицированным , если возникли:
факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.
При определенных обстоятельствах аудиторское заключение может быть модифицировано посредством включения части, привлекающей внимание к ситуации, влияющей на финансовую отчетность, но рассмотренной в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Аудитор также должен модифицировать аудиторское заключение посредством включения части, привлекающей внимание к ситуации, не оказывающей существенного влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность и не раскрытой (или недостаточно полно раскрытой) или раскрытой некорректно в пояснениях к этой отчетности. Например, если, по мнению аудитора, необходимо изменить либо дополнить какие-либо пояснения, содержащиеся в проверяемой отчетности, а аудируемое лицо отказывается внести такие изменения или дополнения, аудитор может включить в аудиторское заключение часть, привлекающую внимание к такой ситуации.
Аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно положительное мнение, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств и в соответствии с суждением аудитора данное обстоятельство оказывает или может оказать существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности:
а) имеется ограничение объема работы аудитора, что может привести к выражению мнения с оговоркой или к отказу от выражения мнения;
б) имеется разногласие с руководством относительно:
допустимости выбранной учетной политики;
метода ее применения;
адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Вышеуказанные обстоятельства могут привести к выражению мнения с оговоркой или к отрицательному мнению.
Мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, если аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние разногласий с руководством или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Мнение с оговоркой должно содержать формулировку: "за исключением влияния обстоятельств _" (указать обстоятельства, к которым относится оговорка).
Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно для финансовой (бухгалтерской) отчетности, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки в аудиторское заключение не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой отчетности.
Если аудитор выражает любое мнение, кроме безоговорочно положительного, он должен четко описать все причины этого в аудиторском заключении и, если это возможно, дать количественную оценку возможного влияния на финансовую отчетность. Как правило, эта информация излагается в отдельной части, предшествующей части с выражением мнения или с отказом от выражения мнения, и может включать ссылку на более подробную информацию (при ее наличии) в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Заведомо ложное аудиторское заключение - аудиторское заключение, составленное без проведения аудита или составленное по результатам аудита, но явно противоречащее содержанию документов, представленных аудиторской организации, индивидуальному аудитору и рассмотренных в ходе аудита. Заведомо ложным аудиторское заключение признается по решению суда.
В качестве обстоятельств, оказавших влияние на мнение аудиторской организации, могут рассматриваться выявленные в ходе аудита факты невыполнения руководством предприятия требований нормативных документов по бухгалтерскому учету и налогообложению. Если аудиторы пришли к выводу, что такие факты существенно повлияли на достоверность бухгалтерской отчетности, то они должны представить условно положительное иди отрицательное заключение. В случае, когда руководство и (или) персонал предприятия препятствуют аудиторам в получении достаточной информации о том, что факты невыполнения нормативных актов существенно исказили отчетность, они должны составить отрицательное заключение или отказаться от выражения своего мнения в аудиторском заключении.
Если аудиторы не могут установить факты нарушения требований действующего законодательства из-за ограничений, причиной которых были случайные обстоятельства, а не действия руководства и (или) сотрудников предприятия, то они могут выдать условно положительное заключение либо отказаться от выражения своего мнения в аудиторском заключении. В том случае, если персонал исправил все выявленные нарушения и внес необходимые корректировки в бухгалтерскую отчетность и в данные по налогообложению, аудиторская организация вправе дать положительное заключение.
Для большинства предпринимателей аудиторское заключение представляется формальной бумагой, которая просто должна быть. Читать его они не хотят, довольствуясь лишь наличием фразы: «…прилагаемая к настоящему заключению бухгалтерская отчетность достоверна и не содержит существенных искажений…» (стандартная фраза, завершающая положительное заключение). К сожалению, большинство действий, которые требуется по закону, выполняются с долей формализма. Также и налоговые органы не заинтересованы в углубленном чтении заключений аудиторов. Если мы рассмотрим санкции, которые государство предусматривает за отсутствия в составе отчетности документов от аудиторов, то решимость в борьбе за чистоту и независимый контроль за учетом на предприятиях может быть поставлена под сомнение. Фирма, которая не выполняет требование законов и рекомендаций в отношении независимых проверок, может быть подвергнута штрафу в размере аж 50 рублей, плюс руководители по административному кодексу могут быть наказаны штрафом до 500 рублей. На практике, даже такие мизерные претензии за непрохождение обязательного аудита предъявляются не всегда.
Зачем же тогда вообще нужно платить за привлечение аудиторов к контролю своего бизнеса, если отсутствие их заключения почти ничего не стоит, а вчитываться в него не принято? Стоит ли бояться его отсутствия?
Во-первых, не все инспектора ИФНС не обращают внимания на то, что предприятия не выполняют положенных процедур. Да и «прощать» за это нарушение крупные деловые структуры не будут. Ведь любые, пусть и мелкие нарушения - это основание для более пристального внимания к деятельности фирмы, инициирования дополнительных проверок.
Во-вторых, чтение не официальной, а расширенной части аудиторского заключения - занятие весьма интересное. Из грамотно составленного документа можно почерпнуть важные вещи. Главное - это перечень ошибок в налоговом учете с возможными наказаниями за них, а также имеет ли место нецелевое использование средств отдельными должностными лицами предприятия.
Аудиторское заключение - официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.
Аудитор должен выразить отрицательное мнение в том случае, когда, получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, он приходит к выводу, что влияние искажений, рассматриваемых по отдельности или в совокупности, является одновременно существенным и всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности (п. 15 ФСАД 2/2010).
В случае, когда аудитор выражает отрицательное мнение, используются следующие формулировки (п. 35 ФСАД 2/2010):
"По нашему мнению, вследствие существенности обстоятельств, указанных в части, содержащей основание для выражения отрицательного мнения, бухгалтерская отчетность не отражает достоверно финансовое положение [аудируемого лица] по состоянию на [отчетная дата], результаты [его] финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за [отчетный год] год в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности." (отрицательное мнение);
Аудитор должен отказаться от выражения мнения в том случае, когда у него отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на которых он мог бы основывать свое мнение, но он приходит к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть одновременно существенным и всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности (п. 16).
Отказ от выражения мнения имеет место в случаях, связанных с множественными фактами неопределенности, когда аудитор приходит к выводу, что, несмотря на полученные им достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении каждого по отдельности факта неопределенности, он не может выразить мнение о достоверности бухгалтерской отчетности в целом в связи с возможным наличием взаимосвязи между разными фактами неопределенности и их возможным суммарным влиянием на бухгалтерскую отчетность (п. 17 ФСАД 2/2010).
В случае, когда аудиторотказывается от выражения мнения, используются следующие формулировки (п. 35 ФСАД 2/2010):
"По нашему мнению, вследствие существенности обстоятельств, указанных в части, содержащей основание для отказа от выражения мнения, у нас отсутствовала возможность получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, обеспечивающие основание для выражения мнения, и, соответственно, мы не выражаем мнение о достоверности бухгалтерской отчетности [аудируемого лица]." (отказ от выражения мнения из-за отсутствия возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства).
Аудитор может включить в аудиторское заключение дополнительную информацию с тем, чтобы привлечь внимание пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности к (п. 1 ФСАД 3/2010):
а) отраженному в бухгалтерской (финансовой) отчетности обстоятельству, которое, по мнению аудитора, настолько важно, что является основополагающим для понимания бухгалтерской отчетности ее пользователями;
б) не отраженному в бухгалтерской отчетности обстоятельству, которое может способствовать пониманию пользователями бухгалтерской отчетности аудита, ответственности аудитора или содержания аудиторского заключения.
Если аудитор считает необходимым привлечь внимание пользователей бухгалтерской отчетности к отраженному в этой отчетности обстоятельству, которое, согласно суждению аудитора, настолько важно, что является основополагающим для понимания бухгалтерской отчетности ее пользователями, то он включает в аудиторское заключение часть, в которой приводится дополнительная информация, относящаяся к обстоятельству, отраженному в бухгалтерской отчетности, которое, по мнению аудитора, настолько важно, что является основополагающим для понимания бухгалтерской отчетности ее пользователями (далее - привлекающая внимание часть).
Привлекающая внимание часть включается в аудиторское заключение при условии, что аудитор получил достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что указанное обстоятельство существенно не искажено.
Привлекающая внимание часть должна указывать только на обстоятельства, отраженные в бухгалтерской отчетности. Такими обстоятельствами могут быть:
а) неопределенность в отношении не завершенных на отчетную дату судебных разбирательств, решения по которым могут быть приняты лишь в следующие отчетные периоды, или неопределенность, связанная с действиями надзорных органов;
б) досрочное применение (если это разрешено) новых правил отчетности, которое оказывает всеобъемлющее влияние на бухгалтерскую отчетность;
в) крупная катастрофа, которая оказала или продолжает оказывать существенное влияние на финансовое положение аудируемого лица.
Пример
Дополнительная информация в аудиторском заключении бухгалтерской отчетности за 2014 год АО "Красный октябрь" (аудитор - ЗАО «АУДИТ-КОНСТАНТА»):
ВАЖНЫЕ ОБСТОЯТЕЛЬСТВА
Не изменяя мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, мы обращаем внимание на информацию, изложенную в разделе «Информация о связанных сторонах» приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.
ОАО «Красный Октябрь» имеет существенный объем операций со связанными сторонами по реализации продукции и сырья, а также получению и предоставлению необеспеченных займов.
